在资本密集型行业，房地产企业由于开发项目多、运营环节多、开发周期长、涉及税种多，税收风险较大。根据深圳市国家税务局第一稽查局的检查，部分税务风险在行业内具有普遍性。本文通过本期典型案例，重点阐述了房地产企业常见的五大税务风险及风险控制建议，供读者参考。
风险点1:超限额发生的预提费用。
房地产开发是一个资金高度密集的行业，房地产企业通过按照税收政策代扣相关费用来减少税收支出，提高资金使用效率，是一种常见的做法。从税务机关开展的税务检查来看，违规收取预提费用几乎已经成为全行业的“通病”。
典型案件
a房地产企业成立以来，开发了三个房地产项目。当三个项目完成并结转开发产品时，企业A对未取得发票的部分应付工程款进行预扣处理。预提费用包括征地费、拆迁补偿费、前期建设费、建筑安装费、基础设施建设费和公共配套设施费。三个项目累计计提金额5.36亿元，对应合同总金额46亿元。
根据《房地产开发经营企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第三十二条规定，承包工程未最终结算且未取得足额发票的，在有充分佐证资料的前提下，可以计提不足发票金额，但最高不超过合同总金额的10%。根据上述规定，A房地产企业计提费用的处理存在两个错误:一是计提费用超范围列支。a房地产企业的两项开发支出，即征地费、拆迁补偿费和前期工程费，不属于文件规定的代扣范围，应从开发成本中划转；二是超限额计提费用。在建设成本和基础设施建设成本中，部分外包合同的计提金额超过合同总额的10%。a .上述房地产企业未取得发票从开发成本中转出的金额，在下一年度实际取得发票时，按规定计入当年应纳税所得额。
风险控制建议
a房地产企业上述税务风险在房地产行业普遍存在。对此，笔者建议房地产企业一定要彻底了解政策。一方面，不要随意突破税收法规所列范围。在这种情况下，可以计提的费用是现行税收法律法规以积极的方式明确规定的。只能计提承包工程、公共配套设施、报建费、物业改善费等费用，不得计提其他费用。另一方面，不要随意突破税收法律法规规定的上限。对于外包项目，预提费用金额不得超过外包合同总金额的10%，也不得超过外包合同发票不足的金额。
同时，房地产企业应注意预扣公共配套设施费、报建费和物业改善费的前置条件。对于公共配套设施，企业必须先编制预算成本，公共配套设施必须已经在销售合同、协议、广告和模型中明确承诺建设且不可撤销，或者必须按照法律法规建设。否则，预提费用不允许在应纳税所得额之前扣除。
风险点二:违规扣利息费用。
在项目开发过程中，房地产企业往往需要投入大量的资金，而财务状况对企业的发展有着决定性的影响。由于金融机构贷款审批严格，许多房地产企业不得不支付高额利息向非金融企业借款或在关联企业之间分配资金，以达到融资的目的。这样，经济效益没有问题，但企业的税收风险也不容忽视。
典型案件
b房地产企业因项目开发需要，于2021年7月21日向X企业(非金融企业)借款1.5亿元。借款合同约定自2021年7月22日起支付利息，利率为22.8%。2021年1月21日，B房地产公司与X公司签订贷款展期协议，利率变更为24%，利息自2021年1月17日起计算。房地产企业B为此贷款向企业X支付利息共计4500万元，在企业所得税前全额扣除。
c房地产企业将自有资金无偿拨付给Y房地产企业，Y房地产企业是与其共同开发项目的关联企业。同时，C房地产企业还与国内其他关联企业从事融资活动，均通过委托银行贷款收取利息。按照当时的市场标准，2013年至2021年一年期利率为4.305%。C房企和Y房企的融资行为均以“其他应收款”入账，不计算利息。
在上述两种情况下，B房地产企业和C房地产企业在融资过程中都存在错误的税务处理。根据《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，B房地产企业向X企业支付的超过金融企业同期同类贷款利率的利息，不得在企业所得税前扣除。在确定“金融企业同期同类贷款利率”时，B房地产企业提供的证明材料显示，某房地产公司与某信托公司签订的同期同类贷款利率为8.15%。根据《中华人民共和国国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2011年第34号)第一条规定，乙类房地产企业按8.15%的利率进行纳税调整。c .房地产企业无偿向其他公司提供资金，不构成股权投资行为。应计算应收利息的利息收入，并计入应纳税所得额。
风险控制建议
在实践中，房地产企业利息收入和利息支出的真实性和合理性一直是税务机关关注的焦点。特别是当贷款利率可能超过同期同类银行的贷款利率时，税务机关非常关心企业所得税是否会超额增加。笔者建议，参与融资的借贷双方都应加强税收风险的防控。
一方面，作为资金的借款人，有必要关注利息支出。税收政策明确规定，超额贷款利息不能在企业所得税前扣除。值得一提的是，纳税人对金融企业同期同类贷款利率承担举证责任，即企业按合同约定首次支付利息并税前扣除时，应提供金融企业同期同类贷款利率的说明，以证明其利息支出的合理性。利率的参考标准是省内任何一家金融企业(包括银行、金融公司、信托公司等金融机构)。企业不能证明其利息支出合理性的，只能按照中国人民银行公布的同期贷款基准利率和深圳代理外资公司同期注册利率税前扣除。因此，为了融资的经济效益最大化，房地产企业在借款前不仅要计算利息账户，还要计算税收账户。
另一方面，作为资金出借人，需要关注利息收入，严格按照合同约定的债务人应支付利息的日期确认收入的实现。
风险点3:收入确认的时滞。
房地产企业涉及所得税的收入确认原则，会计法规与税收法规存在明显差异。会计法规对房地产企业收入的确认主要是以房地产的合法所有权转移给买方，所有权的主要风险和报酬转移为前提，而一些税收法规则根据不同的销售方式确认房地产企业收入的实现。由于这种税差的存在，房地产企业对收入的确认总是滞后，从而导致税收风险。
典型案件
d房地产企业开发中心项目时，2021年已备案其所在区已开发产品的竣工证明。2021年D房地产企业销售部分商品房，与业主签订《房地产买卖合同》。当月预缴企业所得税时，按应纳税毛利率15%计算预计毛利。这部分销售收入入账时，贷记“预收账款”科目，合计金额1.5亿元。d .房地产企业在年度汇算清缴时，未按税收政策规定将实际毛利与相应的预计毛利的差额计入应纳税所得额。这意味着D房地产企业销售完工产品的收入确认时间滞后。
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)相关规定，D房地产企业2021年销售的商品房均为开发竣工产品，已签订《房地产买卖合同》。实际毛利与相应的预计毛利的差额，应在实际价款结算支付时计算，计入应纳税所得额。d房地产企业的收入确认时间滞后，不仅需要补缴税款，还会造成额外的费用——滞纳金。
风险控制建议
房地产开发企业产品种类多、周期长、销售方式多样，稍有疏忽就容易导致销售收入确认中的税务风险。因此，掌握税收政策对收入确认时点的具体要求，是房地产企业财务人员的必修课。
建议，一方面，房地产企业要把握产成品的定义——已经备案、投入使用或取得初始产权证明的，符合其中一个条件的视为产成品。根据相关规定，产品开发完成后，应及时结算应纳税成本，计算以前销售收入的实际毛利，实际毛利与其对应的预计毛利的差额计入当年应纳税所得额。
同时，房地产企业应准确区分不同销售方式下纳税义务的发生时间。房地产企业通常采用的销售方式包括一次性全额付款、分期付款、银行按揭、委托等，其中委托又细分为支付手续费、视同买断、底价(保证底价)、超出底价的双方分红包销。不同的销售方式，有不同的交易环节和操作程序。《房地产开发经营企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第六条明确规定了各种销售方式下收入的确认时间。建议企业根据这一规定，准确判断自己的销售方式是否已经到了收入确认的地步，避免踩到收入确认滞后的“雷区”。
风险点4:缺乏合法有效的凭证。
一般来说，房地产企业涉及土地收购、规划设计、融资、建设、房屋预售和项目清算。能否在这些环节取得合法有效的证明，直接决定了企业发生的成本费用能否在企业所得税申报前扣除。由于交易量大、交易对象不同，房地产企业在获取和管理合法有效凭证方面面临巨大挑战。
典型案件
e、房地产企业委托某房地产经纪有限公司开展商品房销售代理业务及现场手续办理，双方同意根据委托代理的完成进度计算代理费。2013年，e房地产企业计提委托销售代理费390万元，计入“销售费用”，在企业所得税前全额扣除。这笔钱在当年没有实际支付，也没有取得合法有效的证明。根据《税收征收管理法》(中华人民共和国主席令第49号)第十九条、第二十一条和《中华人民共和国国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2011年第34号)第六条的规定，e房地产企业未取得合法有效的委托销售代理费凭证，委托销售代理费不在税前扣除，应增加2013年度应纳税所得额。
那么，企业只要取得发票，就可以税前扣除，这是真的吗？不一定。例如，2013年至2021年期间，F房地产企业共取得52张不符合要求的发票，进行了入账和列支，并在企业所得税前扣除。经查，不符合要求的发票种类包括已废止、付款人名称有误、票面信息不全、未按规定期限开具发票、伪造发票等。根据《税收征收管理法》第十九条、第二十一条、《国务院关于修改〈中华人民共和国发票管理办法〉的决定》(中华人民共和国国务院令第587号)第二十一条、《中华人民共和国国家税务总局关于印发进一步加强税收征收管理若干具体办法的通知》(国税发〔2009〕114号)第六条规定，房地产企业取得的f 52份不在此限。
风险控制建议
一般来说，房地产企业缺乏合法有效的证明可以分为两种情况:一是e房地产企业发生的费用没有取得任何合法有效的证明；还有一种情况，比如F房地产企业，虽然取得了发票，但并不合法有效。在这两种情况下，都会有税收风险。
边肖建议，房地产企业在购买商品、接受服务以及在其他经营活动中付款时，应积极向收款方索取发票并及时核实。另一方面，企业所得税税前扣除时，应充分了解不符合要求的发票种类，并在入账时严格审核。目前，全国36个省、市、自治区税务机关已提供增值税发票查询平台。当企业对其发票的真实性、合法性、有效性有疑问时，可以通过该平台及时进行核对，避免出现“知而不知”的情况。
风险点5:礼金支出全额扣除。
在房地产生产经营过程中，企业会因为销售或宣传的需要，为客户购买礼品。很多企业在财务核算时，礼品支出会直接计入相关费用。众所周知，给予虽然简单，但给予不仅涉及到增值税和企业所得税，还涉及到不同目的的不同税务处理方法。企业处理不当，容易引发税收风险。
典型案件
2013年至2021年期间，G房地产企业花费约245万元购买衣服、雨伞和手机，作为礼品赠送给客户。g .房地产企业将此项支出计入期间费用账户，并在企业所得税申报前全额扣除。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，G房地产企业利用购买的礼品进行商务招待，向客户赠送礼品的行为，按销售处理，应补缴增值税。同时，根据《企业所得税法实施条例》第四十三条规定，G房地产企业本次支出属于业务招待费，未按业务招待费限额税前扣除，应增加相关年度应纳税所得额。
风险控制建议
房地产企业在向客户赠送礼品时，虽然增值税和企业所得税都应视为销售，但两者之间的处理仍有差异。对此，笔者建议房地产企业必须把握两个关键点。
首先，这两种税的销售价格被认为是不同的。就增值税而言，视同销售的销售金额，应严格按照《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定的顺序确定，即没有销售金额的，按照同类商品当月平均销售价格、同类商品近期平均销售价格、应税价值顺序确定。就企业所得税而言，根据《中华人民共和国国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(中华人民共和国国家税务总局公告2021年第80号)第二条规定，有规定情形的，除另有规定外，应当按照转让资产的公允价值确定销售收入。
二是企业所得税的处理有规定的限额。向客户购买的礼品为业务招待费，业务招待费扣除限额为发生额的60%，但最高不得超过当年销售(营业)收入的0.5%。因此，在计算业务招待费的扣除限额时，需要加上礼品支出，以发生额的60%计算扣除限额，还要将视同销售收入计入当年销售(营业)收入，以当年销售(营业)收入的0.5%计算扣除限额。
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