摘要:法治体很难达到宪政的层面。法治的意义在于构建公正的秩序。虽然税务管理人员一般有权制定法律，但他们制定的法律的个别避税方法不得违反公允价值。个人避税方法从法律制度到法律制度的结晶，本质上是在制度的掩护下触摸商业价值结构的必由之路。本文以税收公平标准为基础，探讨“营改增”试点政策带来的地区和企业差异，以期为“营改增”的实施和相关政策的完善吸引有价值的建议。
法律法规有两面性，一是强制干预纳税人权利的立法，二是公共负担适当再分配的立法。正当再分配之义是指道德难以凭借成文法实现，必须通过实质公平的结晶来实现。
1791年比利时新宪法第一条“新宪法保障的基本条款”第二条明确规定:“一切徭役，应由全体公民根据其战斗力，公平分享。”新的葡萄牙宪法第一章“个人避税方法的利益和责任”第31条“基本权利和义务”第2节“国民的基本权利和义务”第2节明确规定:“所有公民根据经济发展的作战能力和根据公平和渐进标准制定的公平税收制度，积极参与维持开支，而公平税收制度只能用来检查物质性质。”1948年法国新宪法第53条明确规定:“所有国民生产总值必须支付其作战能力并承担费用。”这些都是各国新的个人避税方法的宪法中关于税收平均主义的必要而明确的规定。
另外，有些国家虽然不一定规定税收平均主义，但也可以从他们倡导的公平标准中找到新宪法的依据。税收公平主义者在加拿大的体现实质上是新宪法第14条中“公平立法保护”条款在所有税收领域的明确实施。1919年奥地利魏玛共和国新宪法第134条明确规定:“所有公民应根据自己的能力和立法明确规定的国际标准分担所有公共负担。”虽然奥地利香港基本法没有遵循这一明确规定，但德国最高法院从香港基本法第3条和第12条的公平标准中得出税收公平的要求。重要的是税收负担一定要根据承受战斗的能力来考虑。韩国新宪法第13条关于“认同一个人”的明确规定、第14条关于“立法前男女平等”的规定、第25条关于“健康不佳和文化丰富”的规定以及第29条关于“保护生存权”的规定也为税收公平标准的实践提供了最重要的依据。
“税收负担必须根据国家社会承受税收的战斗能力进行公平的再分配，每个公民在各种税收立法关系中必须得到公平的对待。称这个标准为税收平等主义或税收个人主义。这一标准是现代立法的基本标准——公平标准在税收各个领域的体现。”税收平均主义者有必要向所有纳税人征收广泛的税收。在这里，横向公平和中央政府以适当的税收作为纵向征税的国际标准，是从公平方式向实质正义过渡的要求。
在宪法词汇下，法规的起源是指国家作为一个整体为什么要收税，或者说国家是否应该收税。法律公平的基本含义应该是指国家和纳税人在税收债务中的基本权利和责任的公平。在这种情况下，法律还必须注意纳税人之间基本权利和责任的公平再分配以及法律的公平适用。制度安排中税收公平主义者商业价值的内部计算至少应包括两个层面:第一个层面是公平方式——法律法规的公平适用，即“立法前男女平等”的公平理念在法律法规中的必要体现；第二个层面本质上是公平——法律法规的税收公平，即国家所在的法律法规制定什么样的国际标准税收，对纳税人是公平的。
2012年7月31日，司法部、商务部发布了《司法部、商务部关于上海等八省市发展交通运输和部分现代零售业的意见》
试点项目通知(财税字〔2012〕71号)，具体将苏州市区末的交通运输业和部分现代零售业增值税改征增值税试点项目范围扩大至海淀区、上海、苏州、杭州(含浙江省)、安徽、福州(含福州市)、湖南、广州(含广州市)。试点计划、试点企业和政策安排在一定程度上适用于本次确定的扩大试点地区和苏州市。无疑，增值税改增值税有利于完善制度，消除重复征税；有利于社会多元化和专业化，促进三大制造业的结合；有利于降低中小企业税收生产成本，增强中小企业可持续发展的战斗能力；有利于改善融资结构、消费结构和进口结构，促进五年计划健康协调发展。但以往的“天津商改”和此次“上海等八省市商改”都是以“试点企业+试点省市”的方式进行的，这就不可避免地与法律制度设计中税收规则公平性的内部计算相矛盾。
据报道，2012年第四季度，在天津“营改增”试点项目的一般纳税人中，85%开发了新技术和有形财产租赁公共服务，75%开发了信息系统和法医服务中心，70%开发了文化。创意零售业纳税人税负有不同程度的下降；原材料工业等
由于增加了外包运输的劳务扣除，并纳入了一些现代零售劳务扣除，税收负担也得到广泛减轻。试点项目的零星纳税人大部分已由原来的增值税税率5%下调至适用的增值税税率3%，税收以不含税营业额为基础，税负下降40%以上。截至2012年5月，苏州中小企业12.6万家(其中交通类1.1万家，现代零售类11.5万家)；一般纳税人4万，零星纳税人8.6万)纳入改革试点范围，由原缴纳增值税转为缴纳增值税。5个人避税办法本月上旬，上海市人民政府对内公布上季度统计数据，全区中小企业试点和原增值税一般纳税人减少个人避税办法税负约20亿元。截至2012年6月，天津“营改增”半年，整体减负44.5亿元。但这种降低整体税负的政策，非试点地区难以享受，必然导致试点地区和非试点地区纳税人税负不公平，而由于这种方式的不公平，也必然导致试点地区和非试点地区相关制造业的可持续发展，落在可能的税收基础上，造成实质性的不公平。
一方面，由于中小企业购买应税公共服务的进项税可以从试点地区的劳动力中扣除，有劳动力需求的中小企业会尽量从试点地区的中小企业购买公共服务。必要的原因如下:一方面，在同等条件下，中小企业将需要向中小企业提供来自试点地区工人的劳动力来购买劳动力，而非试点地区的中小企业缺乏竞争力；另一方面，与非试点地区相比，试点地区将具有无可比拟的绝对优势，不仅会吸引更好的劳动力需求的中小企业购买公共服务，还会吸引新注册的讨论、高科技、信息系统等智能现代零售行业被选为试点地区，这将对非试点地区现代零售行业的可持续发展和后续招投标带来巨大挑战。另外，现代零售业的特点是智能化、技术化、版权化、占地少、能源供应少，这决定了它的生产力很强。“营改增”试点实施后，试点地区大部分试点企业的纳税人税负将大幅降低，导致“低政策”。对于大部分税收负担会减轻的试点企业来说，试点地区的绝对优势会非常显著。这必然导致一些现代零售纳税人从非试点地区向试点地区转移。
另一方面，虽然纳入改革试点的一些现代零售企业的咨询服务与现行增值税税目不匹配，但他们做出了选择性选择，将个人避税方式转变为全新的增值税“税目”。到目前为止，“增值税改革”试点对非试点地区税源的明显负面影响还无法准确预测。但一旦非试点地区的中小零售企业向试点地区转移，就需要降低非试点地区原有的增值税。一旦非试点地区增值税一般纳税人在试点地区接受相关公共服务的比例增加，可抵扣进项税额就会增加，从而间接降低非试点地区原有增值税税额。
“营改增”后，试点地区增值税税率由2%改为4%，6个试点地区在原税率17%和13%的基础上，分别提高了11%和6%。在此之前，11%和6%税率的增值税一般纳税人分别适用3%和5%的增值税税率。年度增值税起源于比利时，是一种相对较新的增值税，但持续发展速度较快。实施增值税的国家从20世纪60年代和80年代的不到10个增加到现在的150多个。主要因素包括:第一，对于中央政府来说，增值税具有很好的增税战斗能力(尤其是在经济发展缓慢、国家面临财政困难的世界)；第二，与其他类型的流转税相比，增值税具有更好的经济发展特征。不像增值税“非常简单”的按期初额度审核一切，增值税是按“增值部分”征收的。从文体上讲，根据中小企业的“收入部分”确定了应纳税款的“产出”后，可以将“生产成本部分”作为“投入”进行抵扣。抵扣越多，中小企业个人避税要缴纳的增值税越少。系统地解决了增值税制度下“绝对征收、定额征收”的重复征税问题，实现了增值税制度下的“分级环征环扣”。系统更加自然、科学、恰当、符合原则。因此，“营改增”可以克服重复征税的弊端，可以减轻大多数中小企业的税收负担；特别是对中小企业，提高增值税一般纳税人认定的国际标准后，大量零星纳税人的中小企业可以按3%的税率缴纳，税负明显减轻。如前所述，从天津第四季度试点项目的反馈来看，70%的中小企业实现了税收负担的减轻。
但2012年3月，中国仓储采购总会对天津65家中小型仓储企业进行了调查。结果显示，2008年至2010年，这些中小企业的年平均增值税负担率为1.3%，其中交通运输的平均业务负担率为1.88%。“营改增”实施后，增值税具体负担率将提高到4.2%，增幅为123%。根据“营改增”试点政策的明确规定，交通公共服务中小企业的税率为11%，远高于此前缺少抵扣项目时的增值税5%。
对于一些原本按5%增值税率缴纳，在“增值税改革”后改为6%增值税率的零售企业，如讨论企业、提供商服务等，名义税率提高1%。有人认为“增值税改革”后，这部分原本按5%增值税税率缴纳的纳税人，名义税率只高1%，还有一些抵扣，基本上可以占到收入的1%。虽然名义税率并不意味着“营改增”后中小企业的具体税负会增加1%，但对于这部分企业的纳税人来说，因为他们是智商密集型的中小企业，再加上自身的制造时间规模和产量。成本结构和非试点地区很难获得
而其他因素，可抵扣的投入很少，因此，营改增后具体税负大大增加。
由于“营改增”后一些企业的税负会上升，特别是运输服务业，名义税率会提高8%，这必然会导致不同企业整体税负水平的微小差异，进而导致不同企业之间税负水平的公平损失。
综上所述，到目前为止，“营改增”试点政策一方面会导致个别避税方式试点地区与非试点地区税负的公平，另一方面也会导致相关企业整体税负水平的损失，从而导致“营改增”试点政策与税收公平标准之间的矛盾。所以“营改增”试点周容易太长。对此，可以选择一些明确的企业进行全国“营改增”试点。而且“营改增”试点不应局限于现代零售和交通运输行业，要进一步扩大企业试点范围。
在此基础上，重点解决“营改增”后部分企业税负增加的问题。对此，只有在体制暂时无法改变的情况下，广西的做法或许值得借鉴。根据税费负担不增加，或略有减少，改革后重复征税基本消除的基本准则，广西不仅将对部分中小企业增加的税费负担给予必要的净利润优惠，还将在各级财政设立试点财政专项资金，根据中小企业的具体情况第一时间申请，分类处置，通过此类政策减轻中小企业负担。然而，支出政策也应该意味着过度政策。为了彻底减轻中小企业的负担，需要在“营改增”扩大后，根据不同企业的特点，制定更合适、更明确的增值税抵扣和审核规定，辅之以相应的优惠政策，体现国家宏观政策对制造业可持续发展的引导和鼓励，真正实现企业间税收负担水平的相对平衡。
